Warszawa, dnia 29 lipca 2004 r.

Pan
Longin Pastusiak
Marszałek Senatu
Rzeczypospolitej Polskiej

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Znaczenie tego określenia, występującego w art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, było przedmiotem wyjaśnień Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r., sygn. SK 18/00, Trybunał stwierdził, że pojęcia organu państwa i organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu władzy publicznej mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej łączy się z reguły z możliwością władczego kształtowania sytuacji jednostki.

Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach dokonał również oceny statusu komornika sądowego. W wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. SK 26/03, stwierdził, że komornik jest szczególnego rodzaju organem państwowym, wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób (art. 761 i 764 k.p.c.), jak i wobec innych instytucji publicznych (art. 761 i 765 k.p.c.). Komornik został upoważniony do nakładania kar, co jest atrybutem władzy publicznej. Zarówno art. 758 k.p.c., jak i art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. Nr 133, poz. 882, z późn. um.) podkreślają organizacyjne i funkcjonalne powiązanie komornika z władzą sądowniczą, a więc z konstytucyjnie wyodrębnioną postacią władzy publicznej. Komornicy są strukturą wyodrębnioną, wyposażoną we władztwo, o własnych kompetencjach. Symbolicznym wyrazem publicznoprawnego statusu komornika jest prawo do używania pieczęci urzędowej z godłem państwa (art. 4 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji). Komornika i strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) nie łączy stosunek o charakterze prywatnoprawnym, lecz stosunek publicznoprawny. Z uwagi na zasadę państwa prawa, przymusowe wykonywanie wyrobów w sprawach cywilnych nie odbywa się w drodze osobistych działań wierzyciela ani osób, którym zleca on wykonanie wyroku. We współczesnym państwie przyjmuje się założenie, że stosowanie środków przymusu jest monopolem państwa. Egzekucja wyroków sądowych odbywa się więc w ramach kompetencji przyznanych komornikowi przez ustawę, nie zaś na zlecenie wierzyciela.

Zarówno w powołanym wyżej wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., jak i w wyroku z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. K 5/02, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że komornik sądowy jest organem państwa powołanym do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, a także wykonywania innych czynności określonych w ustawach, posiadającym - w ramach wykonywania swoich zadań - władcze kompetencje wobec innych podmiotów stosunków prawnych.

Uzupełniając powyższe wywody należy zauważyć, że skoro - zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) - stosowanie przymusu zastrzeżone jest dla władzy publicznej, a przepisy prawa przekazują tę kompetencję komornikowi sądowemu jako organowi postępowania egzekucyjnego, to należy uznać komornika za organ władzy publicznej. Trzeba też mieć na uwadze, że komornikowi sądowemu przysługuje władztwo publiczne w stosunku do określonych podmiotów, w tym przede wszystkim stron postępowania egzekucyjnego, a jest to podstawowa cecha wyróżniająca organy władzy publicznej.

Z tezą, iż komornik sądowy w zakresie, w jakim wykonuje władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, jest organem władzy publicznej, nie stoi w sprzeczności zasada wyrażona w art. 3a ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, zgodnie z którą komornik wykonuje swoje czynności na własny rachunek. Norma ta nie ma bezpośredniego wpływu na pozycję komornika jako organu egzekucyjnego, natomiast dotyczy komornika jako osoby pełniącej tę funkcję, czyli tzw. piastuna organu. Trybunał Konstytucyjny w powołanych wyżej wyrokach podkreślił, że od pozycji prawnej komornika jako organu państwa (organ egzekucji sądowej) oddzielić należy kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako określonej osoby, tzw. piastuna organu. Osoba pełniąca funkcje komornika jest funkcjonariuszem publicznym, co oznacza szczególną prawnokarną ochronę art. 222 § 1 i nast. k.k.), ale jednocześnie szczególną odpowiedzialność (art. 231 k.k.).

W tym kontekście należy stwierdzić, że zmiana zasad wynagradzania komorników, dokonana przez ustawę z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 130, poz. 1452), wpłynęła wyłącznie na pozycję prawną komornika jako piastuna organu, czyli osoby pełniącej funkcję komornika. Natomiast nie wpłynęła na pozycję prawną komornika sądowego jako organu władzy publicznej (organu egzekucyjnego). W szczególności nowe zasady wynagradzania nie spowodowały zmiany charakteru stosunku prawnego łączącego komornika i strony postępowania egzekucyjnego. Opłata egzekucyjna, mimo przeznaczenia jej na wynagrodzenie komornika, jest daniną publicznoprawną określoną w ustawie co do wysokości, trybu uiszczania i rozliczania, niezależną od rzeczywistego nakładu pracy komornika lub jego woli.

Wniosek taki wynika również z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Komornik sądowy jako organ egzekucyjny nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3a ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej. Wprawdzie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie działalności gospodarczej jest szersze i obejmuje również wszelką działalność usługodawców (art. 15 ust. 2), jednakże czynności egzekucyjne wykonywane przez komorników nie są usługami, o czym będzie mowa poniżej. Wymieniony art. 3a ustawy o komornikach sądowych i egzekucji bynajmniej nie stoi w sprzeczności z art. 28 tej ustawy, który stanowi, że komornik jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o: podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Art. 28 został wadliwie zredagowany. Jego celem było wskazanie przepisów mających zastosowanie do komornika nie będącego przedsiębiorcą. Należy nadmienić, że w projekcie nowelizacji ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, który znajduje się w końcowym etapie prac sejmowych, zaproponowano nadanie temu artykułowi nowego brzmienia, zgodnie z którym "do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą".

Niezależnie od tego, że komornik nie jest objęty zakresem podmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, także przedmiot opodatkowania (odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 tej ustawy) nie obejmuje czynności komornika. Wykonywanie czynności egzekucyjnych nie jest świadczeniem usług, lecz realizowaniem powierzonych przez ustawę zadań z zakresu władzy publicznej. Pojęcie "świadczenie usług" zakłada istnienie stosunku cywilnoprawnego, a więc opartego na równości stron, wynikającego choćby z nakazu władzy publicznej. W przypadku więzi prawnej łączącej komornika z wierzycielem, czy szerzej - ze stronami postępowania egzekucyjnego, brak jest podstaw do twierdzenia, że więź ta stanowi stosunek o charakterze prywatnoprawnym. Jak już była o tym mowa, komornika i strony postępowania egzekucyjnego łączy stosunek o charakterze publicznoprawnym. Wprawdzie za prowadzenie egzekucji komornik pobiera opłaty egzekucyjne jednak są one rodzajem przymusowej daniny publicznej z tytułu realizacji zadań publicznych państwa, określonej co do wysokości sposobu ustalania i pobierania przez zawarte w ustawie normy o charakterze publicznoprawnym. Żądanie uiszczenia opłat kierowane przez komornika do obciążonego (z mocy ustawy) obowiązkiem jej poniesienia stanowi zatem realizację uprawnienia o charakterze publicznoprawnym, a nie prywatnoprawnym, bo takowy pomiędzy komornikiem a stroną postępowania egzekucyjnego nie istnieje. Zauważyć należy, że w obecnym stanie prawnym w przypadku egzekucji świadczeń pieniężnych wierzyciel w ogóle nie uiszcza opłaty egzekucyjnej, a jest ona ściągana od dłużnika wraz z egzekwowanym świadczeniem. Nie można więc mówić o odpłatnym świadczeniu usługi przez komornika.

Art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Egzekucja i czynności egzekucyjne nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Komornik nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, do którego przeprowadzenia jest właściwy (art. 8 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji). Komornik prowadzi egzekucję zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, a naruszenie tych przepisów uzasadnia skargę na czynności komornika, uregulowaną w art. 767 k.p.c.

Dodatkowo za przyjęciem stanowiska, że komornik nie jest podatnikiem podatku VAT, przemawia regulacja prawa europejskiego, a konkretnie art. 4 Szóstej Dyrektywy rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dziennik Urzędowy nr L 145, 13/06/1977, s. 0001- 0040), który określa, jakie podmioty są podatnikami podatku VAT ("taxable persons").

Z ust. 5 tego artykułu wynika jednoznacznie, że co do zasady nie są uważane za podatników krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Podmioty te należy traktować jako podatników tylko wówczas, gdy ich wykluczenie z tej kategorii prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji albo gdy ich działalność dotyczy jednej z dziedzin enumeratywnie wyliczonych w załączniku D do Dyrektywy (telekomunikacja, dostarczanie wody, gazu, elektryczności, transport towarów, transport pasażerski itd.).

Marek Sadowski