Oświadczenie skierowane do ministra finansów Mirosława Gronickiego

Niepubliczne samodzielne zakłady opieki zdrowotnej, ZOZ, powołane są na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej  - DzU z 1991 r. nr 91, poz. 408 ze zm. - między innymi przez osobę fizyczną lub przez spółki cywilne osób fizycznych. Obserwacja zachowania się tych podmiotów gospodarczych pozwala jednak stwierdzić następujące fakty świadczące o naruszeniu przepisów ustanowionego prawa.

Po pierwsze, zyski osiągane w wyniku prowadzenia ZOZ traktowane są jako przychody podatkowe osób fizycznych - wspólników spółki cywilnej i obciążane są jedynie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po drugie, ZOZ rozliczane są z prowadzonej działalności przez założyciela jedynie w postaci książki przychodów i rozchodów, która to forma rozliczenia jest dopuszczalna wyłącznie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej - art. 8a ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej: "do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej".

Po trzecie, większość ZOZ w ogóle nie posiada numeru identyfikacji podatkowej NIP. Całość zysku, nieopodatkowanego podatkiem od osób prawnych, przypada założycielowi.

Po czwarte, umowy w sprawie finansowania działalności ZOZ z NFZ podpisują założyciele zamiast kierowników ZOZ.

Analiza przepisów obowiązujących ustaw wskazuje jednak, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Pozyskiwane przez niego wpływy stanowią dochód podatkowy jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej i podlegają obciążeniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma kwestia, czy ZOZ stanowi jednostkę prawną odrębną od swego założyciela, czy też z tymże założycielem jest tożsamy. Innymi słowy, chodzi o to, czy spółka cywilna zakładająca ZOZ powołuje do życia odrębny podmiot, czy też wykreowany zakład opieki zdrowotnej jest częścią spółki cywilnej.

Przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jednoznacznie precyzują, że założyciel ZOZ oraz sam zakład opieki zdrowotnej to dwie całkowicie różne jednostki prawne. W szczególności mówi o tym art. 1 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy: "zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia". Art. 8 ust. 1 pkt 8 mówi, że "zakład opieki zdrowotnej może być utworzony, między innymi, przez spółkę niemającą osobowości prawnej". Art. 11 wyżej wymienionej ustawy mówi, że "ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut". Ust. 2 tego artykułu mówi, że "w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności: pkt 1 - nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, pkt 2 - cele i zadania zakładu, pkt 3 - siedzibę i obszar działania, pkt 4 - rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, pkt 5 - organy zakładu i strukturę organizacyjną, pkt 6 - formę gospodarki finansowej". A ust. 3 cytowanego artykułu mówi, że "podmiot, który utworzył zakład, nadaje statut, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej".

Zgodnie z treścią art. 67 wyżej wymienionej ustawy, nadzór nad zakładami opieki zdrowotnej sprawuje podmiot, który utworzył zakład, zwany dalej podmiotem sprawującymi nadzór - ust. 1; podmiot sprawujący nadzór dokonuje kontroli i oceny działalności zakładu opieki zdrowotnej oraz pracy kierownika zakładu - ust. 2. I teraz ust. 3. Kontrola i ocena, o których mowa w ust. 2, obejmują w szczególności: pkt 1 - realizację zadań statutowych, dostępność i poziom udzielanych świadczeń; pkt 2 - prawidłowość gospodarowania mieniem; pkt 3 - gospodarkę finansową.

Powołane wyżej przepisy, odwołując się do utworzenia zakładu opieki zdrowotnej, jednoznacznie przesądzają, że spółka cywilna kreująca ZOZ oraz sam zakład opieki zdrowotnej to dwie jednostki organizacyjne, dwa zupełnie odrębne podmioty prawa. Od strony cywilnoprawnej zakład opieki zdrowotnej może zaciągać zobowiązania i nabywać prawa, posiadać majątek. W szerokim jednak sensie zakład należy do założyciela, na przykład osoby prawnej, osoby fizycznej czy spółki cywilnej osób fizycznych, tak jak majątek spółki cywilnej czy jawnej należy do jej wspólników. Formalnie wspólnik i spółka to odrębne podmioty i odrębne masy majątkowe. Wspólnik jednak posiada prawo do odpowiedniej części majątku spółki, a także odpowiada swym własnym majątkiem za zaciągnięte przez spółkę zobowiązania.

W sytuacji ZOZ jest podobnie. Zakład opieki zdrowotnej zostaje wyposażony w niezbędny majątek przez założyciela, w szerokim sensie należy jednak do założyciela, a założyciel całym swoim majątkiem powinien odpowiadać za zobowiązania zaciągnięte przez ZOZ. Założyciel ponadto, ustalając w statucie zasady gospodarki finansowej zakładu opieki zdrowotnej, może przewidzieć wypłacanie przez ZOZ wypracowanych zysków na swoją rzecz, rodzaj dywidendy.

Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej wskazuje, że ZOZ jest odrębnym podmiotem, różnym od swego założyciela. Tenże akt normatywny nie daje jednak ZOZ przymiotu osobowości prawnej. W tym stanie rzeczy zakład opieki zdrowotnej powinien zostać zakwalifikowany jako jednostka organizacyjna pozbawiona osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obciążeniu tym podatkiem podlegają, obok osób prawnych, również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek. Art. 1 ust. 2: "przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych."

Nie może być wątpliwości, że ZOZ nie jest spółką prawa handlowego czy cywilnego. Zatem zakład opieki zdrowotnej, na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która na podstawie odrębnych ustaw jest podatnikiem, podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej NIP - to art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości jednostki organizacyjne pozbawione osobowości prawnej obowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych. "Przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej ustawą, stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: pkt 5 - jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek, o których mowa w pktach 1 i 2". Księgi te, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią podstawę do ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu: "podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...)".

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 o podatku dochodowym od osób prawnych dochody podatników, również ZOZ, których celem statutowym jest między innymi ochrona zdrowia, podlegają zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem wydatkowania tych dochodów na działalność statutową.  Zgodnie z art. 17 ust. 1 wolne od podatku są: "pkt 4 - dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Ust. 1b - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów".

Dochody nieprzeznaczone na cele statutowe podlegają opodatkowaniu, czyli przed przekazaniem dochodu przez zakład opieki zdrowotnej na rzecz założyciela ZOZ podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu - standardowa stawka podatku dochodowego od osób prawnych 19% w roku 2004, w latach wcześniejszych 27% i 40%. Uzyskane przez założyciela od ZOZ dochody, opodatkowane na poziomie zakładu opieki zdrowotnej, podlegają również opodatkowaniu u tegoż założyciela. Jeśli założycielem byłaby osoba prawna, na przykład spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, od uzyskanych od ZOZ środków zapłaciłaby ogólny 19% podatek.

Jeśli zakład opieki zdrowotnej powołany został przez spółkę cywilną osób fizycznych, sytuacja jest odmienna. Taka spółka nie jest odrębnym podatnikiem podatków dochodowych, a status podatników przysługuje jedynie wspólnikom - osobom fizycznym. Gdyby istotą funkcjonowania takiej spółki była działalność gospodarcza, wspólnicy uzyskaliby zysk ze źródła przychodów wskazanego w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem działalności spółki, założyciela ZOZ, nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz tylko i wyłącznie założenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, który to zakład zajmuje się wykonywaniem świadczeń medycznych jako odrębna od założyciela jednostka organizacyjna. W tym stanie rzeczy ewentualne zyski wypłacone na rzecz spółki cywilnej przez ZOZ powinny zostać zakwalifikowane jako przychody podatkowe ze źródła przychodów - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, wypłacając na rzecz osoby fizycznej przychody określone w art. 18, powinna pobrać w 2004 r. zaliczkę w wysokości 19% na podatek i odprowadzić ją do właściwego urzędu skarbowego w terminie do dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu przekazania dochodu.

W związku z przedstawionymi kwestiami oraz przytoczonymi faktami chciałbym prosić o ustosunkowanie się do następujących problemów.

Po pierwsze, czy samodzielny niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie powinien mieć nadanego przez urząd skarbowy odrębnego numeru identyfikacyjnego NIP?

Po drugie, czy podmiot ten nie powinien prowadzić księgi handlowej oraz na jej podstawie sporządzać sprawozdań finansowych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości?

Po trzecie, czy umowy z NFZ nie powinien zawierać kierownik niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, a nie jego założyciel?

Po czwarte, kiedy i w jakim trybie przewiduje Pan Minister podjęcie kroków prawnych mających na celu przywrócenie praworządności w zakresie funkcjonowania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej w relacji do istniejącego systemu podatkowego?

Adam Biela