Warszawa, dnia 27 października 2004 r.

KANCELARIA SENATU

BIURO LEGISLACYJNE

Opinia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw

Uchwalona w dniu 22 października b.r. ustawa stanowi rezultat prac Sejmu nad projektem rządowym wniesionym 27 sierpnia b.r. (druk sejmowy nr 3222) oraz projektem poselskim wniesionym 30 sierpnia 2004 r. (druk sejmowy nr 3246).

Najważniejsze zmiany zawarte w nowelizacji polegają na:

  1. umożliwieniu łącznego opodatkowania dochodów małżonków w przypadku śmierci jednego z nich w trakcie roku podatkowego albo po upływie roku podatkowego ale przed złożeniem wspólnego zeznania rocznego,

  2. zwiększeniu z 350 zł do 6% dochodu limitu odliczeń od podstawy obliczenia podatku z tytułu darowizn przekazanych na cele pożytku publicznego i kultu religijnego,

  3. wydłużeniu okresu wpłat na rzecz organizacji pożytku publicznego, które podlegają odliczeniu od podatku (w ramach limitu 1% podatku), o okres od 1 maja do 31 grudnia roku podatkowego,

  4. wprowadzeniu nowego odliczenia od podstawy obliczenia podatku - wydatków ponoszonych z tytułu użytkowania sieci internet, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł,

  5. wprowadzeniu czwartego przedziału skali podatkowej z podstawą obliczenia podatku przekraczającą 600 tys. zł i 50% stawką podatku.

Konieczność nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszłaby w życie z dniem 1 stycznia 2005 r., wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. (sygn. akt K 8/03) stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu art. 6 ust. 2 tej ustawy w zakresie, w jakim pozbawia prawa do łącznego opodatkowania małżonków (według tzw. zasady ilorazu małżeńskiego):

  1. podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego,

  2. podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego.

Mimo, iż przedmiotowe orzeczenie Trybunału weszło w życie z dniem 12 maja 2004 r., to doprowadzenie zakwestionowanych przez Rzecznika Praw Obywatelskich przepisów do stanu zgodnego z Konstytucją może być osiągnięte wyłącznie poprzez uchwalenie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem, ani Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego i jego następstw w przypadku złożenia przez owdowiałego podatnika wniosku o łączne opodatkowanie dochodów swoich i zmarłego małżonka. Jak w uzasadnieniu swego wyroku podkreślił Trybunał "w tym kontekście istotne problemy wiązać się mogą zwłaszcza z koniecznością określenia przez ustawodawcę terminu i trybu składania wniosku o ustalenie podatku od skumulowanych dochodów małżonków przez owdowiałego podatnika. Przyszłe regulacje z jednej strony powinny stwarzać realną możliwości oszacowania przez podatnika, która metoda jest dla niego korzystniejsza finansowo i dokonania racjonalnego wyboru metody opodatkowania dochodów, z drugiej strony muszą uwzględniać sytuację prawną spadkobierców, którzy tylko przez 6 miesięcy od momentu powzięcia wiadomości o tytule swego powołania (art. 1015 kodeksu cywilnego) mogą odrzucić spadek i uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy". Trybunał wskazał dwa potencjalne kierunki rozwiązań mających umożliwić owdowiałym podatnikom ustalanie podatku według metody określonej w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

  1. owdowiały małżonek ma prawo wybrać tylko jedną z metod obliczania podatku, tj. bądź stosuje (proporcjonalny czasowo) iloraz małżeński, bądź rozlicza się według reguł przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci,

  2. owdowiały małżonek stosuje obie metody proporcjonalnie zarówno do okresu pozostawania w związku małżeńskim, jak i samotnego wychowywania dziecka.

Analiza uchwalonej przez Sejm ustawy (w szczególności dodawanego art. 6a) wskazuje, iż przyjęto pierwsze rozwiązanie tj. możliwość wyboru przez owdowiałego małżonka opodatkowania swoich dochodów łącznie z dochodami zmarłego małżonka albo według zasad dotyczących osób samotnie wychowujących dzieci. Nie przyjęto natomiast sugerowanej przez Trybunał proporcjonalności czasowej, co oznacza, iż owdowiały podatnik będzie mógł obliczyć podatek za cały rok podatkowy z zastosowaniem ilorazu małżeńskiego niezależnie od tego, kiedy dokładnie w roku podatkowym zmarł jego małżonek. Być może przyczyną takiej decyzji była wiążąca się z tą proporcjonalnością i wskazywana przez Trybunał "konieczność odstąpienia od systemu rocznego obliczania podatku i utworzenia kilku progów podatkowych".

Zgodnie z przepisami art. 97 § 1 i art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy a do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, w tym między innymi art. 1015 Kodeksu cywilnego, w myśl którego oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Z dodawanego przez opiniowaną nowelizację przepisu art. 6a wynika, iż wniosek o łączne opodatkowanie owdowiały małżonek będzie składał dopiero w zeznaniu rocznym - nawet wówczas, gdy jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego. Spadkobiercy nie znając decyzji owdowiałego małżonka nie będą w stanie podjąć racjonalnej decyzji w sprawie uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy lub ograniczenia tej odpowiedzialności, do której mają prawo na podstawie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, w sześciomiesięcznym terminie określonym w art. 1015 Kodeksu cywilnego.

Należy przypomnieć, iż w myśl przepisów art. 104 Ordynacji - jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania tej informacji zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Po upływie tego terminu organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

Mimo, iż wskazane przepisy Ordynacji podatkowej wykluczają jakąkolwiek możliwość złożenia zeznania za nieżyjącego podatnika, opiniowana nowelizacja ich nie zmienia. Poza tym zgodnie z art. 8 pkt 1 opiniowanej nowelizacji owdowiały podatnik będzie mógł złożyć wniosek o łączne opodatkowanie dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2004 r., co może uczynić nieaktualnymi co do kwoty zobowiązania podatkowego lub nadpłaty już wydane decyzje, które otrzymali spadkobiercy.

Rozwiązaniem powyższych problemów mogłoby być, jak się wydaje:

  1. wprowadzenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu, w którym owdowiały podatnik mógłby złożyć wniosek o łączne opodatkowanie dochodów, liczonego od dnia śmierci małżonka,

  2. odpowiednie zmodyfikowanie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim wskazanie kto przejmuje prawa i obowiązki spadkodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku złożenia przez owdowiałego małżonka wniosku o łączne opodatkowanie dochodów (wyłącznie małżonek czy także spadkobiercy),

  3. uregulowanie w przepisach przejściowych opiniowanej nowelizacji sposobu postępowania spadkobierców i organów podatkowych w przypadkach, gdy organ podatkowy doręczył spadkobiercom podatników zmarłych w 2004 r. decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę a owdowiały małżonek złoży wniosek o łączne opodatkowanie dochodów uzyskanych w tym roku.

Pozostałe uwagi do opiniowanej ustawy przedstawiono poniżej wyjaśniając propozycje poprawek.

1)

w art. 1 w pkt 7 w lit. a w tiret drugim, w pkt 11 po wyrazie "przysługujących" dodaje się wyrazy "na podstawie odrębnych przepisów";

Jeżeli celem zmiany zawartej w art. 1 w pkt 7 w lit. a w tiret drugim, jak wynika z uzasadnienia projektu rządowego, jest "objęcie zwolnieniem także świadczeń żywieniowych przysługujących ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujących na podstawie odrębnych przepisów", to wydaje się konieczne zaznaczenie w ustawie podatkowej, że zwolnienie to dotyczy świadczeń przysługujących na podstawie odrębnych przepisów.

2)

w art. 1:

a) w pkt 13 w zdaniu wstępnym wyraz "nadać" zastępuje się wyrazem "otrzymuje",

b) dodaje się pkt 18a w brzmieniu:

"18a) w art. 32:

a) w ust. 1 w pkt 3 kropkę zastępuje się przecinkiem i dodaje się pkt 4 w brzmieniu:

"4) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę trzeciego przedziału skali - 50% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.",

b) w ust. 1a pkt 2 otrzymuje brzmienie:

"2) dochody podatnika przekroczą górną granicę pierwszego, drugiego lub trzeciego przedziału skali, a odpowiednio małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów z wyjątkiem renty rodzinnej lub dochody małżonka mieszczą się w niższych przedziałach skali - zaliczki wynoszą:

a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika przekroczył górną granicę drugiego przedziału skali - 19% dochodu uzyskanego w danym miesiącu,

b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a) - 30% dochodu uzyskanego w danym miesiącu,

c) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika przekroczył górną granicę trzeciego przedziału skali - 40% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.";",

c) w pkt 22 i 26 wyrazy "30% lub 40%" zastępuje się wyrazami "30%, 40% lub 50%";

Wprowadzenie czwartego przedziału skali podatkowej z 50% stawką podatku powinno wiązać się ze zmianą przepisów dotyczących pobierania zaliczek na podatek. Równe traktowanie podatników wymaga, aby także osoby osiągające dochody mieszczące się w tym przedziale skali nie musiały dokonywać znacznych dopłat w trakcie składania rocznych zeznań podatkowych.

3)

w art. 1 w pkt 19 w lit. a po wyrazie "według" dodaje się wyraz "miejsca".

W art. 1 w pkt 19 w lit. a niewłaściwie przytoczono tekst obowiązującej ustawy. Zgodnie z § 87 zasad techniki prawodawczej zmieniana jednostka redakcyjna artykułu powinna być przytoczona w pełnym nowym brzmieniu. W tym przypadku wystarczyłoby, jak się wydaje, przytoczyć nowe brzmienie zdania wstępnego w art. 34 w ust. 7. Dlatego należy rozważyć wprowadzenie zamiast zaproponowanej - poprawki, w której to zdanie będzie przytoczone w całości, chyba że stanowiłoby to kolizję z jakąś odrębną nowelizacją tego przepisu.

 

Roman Kapeliński